תיקון 62 (מיסוי תמ"א 38) לחוק מיסוי מקרקעין-כללי
התיקון מתייחס לתחומים הבאים:
1. מס שבח - כפי שהובהר בפרק הקודם בכל מכירה של "זכות במקרקעין" שיש בה אלמנט של השבחה בין יום הרכישה ליום המכירה יווצר רווח שנקרא השבחה. במבנה העסקאות שנעשות במסגרת תמ"א 38 ישנו אלמנט של שבח כבר טרם העסקה עם היזם וזאת במכירות שבין הדיירים ובין עצמם, כפי שיוסבר לעיל ויורחב להלן (מכירה זו היא בעיקרה רעיונית בד"כ, ואינה מתבצעת בהסכם מכירה נפרד בין הדיירים ). כאמור, עסקה זו מתחילה לקרום עור וגידים כבר בכך שהדיירים הולכים כאיש אחד לחפש יזם שיחזק את הבניין . כך יוצא שכל דייר יקבל חיזוק בלא כל קשר להחזקתו ברכוש המשותף או לחלקו ברכוש המשותף ,כפי שהוסבר לעיל. ההשבחה מתבטאת בכך שדייר שחלקו גדול יותר ברכוש המשותף מוכר לדייר שחלקו קטן יותר את ההפרש בינהם בכדי להשוות לחלק שיתקבל מהחיזוק. נמחיש זאת בדוגמא פשוטה: לא' וב' ישנן דירות זהות בגודלן, אך א' מחזיק ב-70% מהרכוש המשותף של הבניין ולב' יש 30% מהרכוש המשותף. במידה ויעשה חיזוק לבניין כל אחד מהם יהנה מ-50% מהחיזוק ,לכן יוצא שא' מכר לב' 20% מזכויותיו בגג לבניית הקומה הנוספת ע"פ התמ"א, בכדי לגרום למצב שהם יקבלו תמורה זהה מהיזם ,שמחזק את הבניין כנגד רעידות אדמה. יוצא מכך שישנה מכירה ורכישה של הזכויות העודפות בין הדיירים באותו יחס של קבלת תמורת החיזוקים, ומכאן שיש בד"כ מס שבח וכמובן אמור להיות במצב זה כמעט תמיד מס רכישה. בנוסף, במכירת הגג והזכויות ליזם בשלב השני, ישנו אלמנט של מס שבח מכיוון שדיירי הבניין מקבלים תמורה בצורת חיזוק הבניין כנגד רעידת אדמה ומוכרים ליזם זכויות בנייה וגג.
2. מס רכישה - ראשית הפטור הינו לדיירים בלבד ולא ליזם (במכירה וברכישה הרעיונית בין הדיירים לבין עצמם). רכישת הזכויות ע"י היזם תלווה במס רכישה שהיזם מחוייב בו בשיעור של כ- 5% ע"פ תקנות מס רכישה שהותקנו ע"פ סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין.
יצוין כי הפטור בשלב המקדמי הנו ע"פ ובכפוף להוראות תיקון 62 סעיף 49 לו' שנפרטן בהמשך.
3. מס מכירה - מס מכירה הוכנס לספר החוקים בשנת 2000 ,בזמן שמס רכוש שבוטל (או יותר נכון, שיעור המס הינו 0%). המס מוטל בכפוף לתיקון המופיע בסעיף 72 לחוק מיסוי מקרקעין ולעניינינו חשוב לציין שכל זכות שאינה דירת מגורים הינה זכות במקרקעין ובד"כ מחויבת במס מכירה בשיעור עד 2.5% ממחזור העסקה.
יש לציין שתיקון שעבר/עומד לעבור בכנסת יבטל רטרואקטיבית את מס המכירה החל מאוגוסט 2007 אך בכ"ז חשיבות רבה יש לביטולו גם בתיקון 62 מכוון שהתיקון הוא רטרואקטיבי מיום אישור ומתן תוקף לחוק, קרי מאי 2005, ולכן עסקאות של מכירת זכויות במקרקעין שנעשו לפני אוגוסט 2007 היו מחויבות ב-21/2% מס מכירה ,אילולי התיקון בחוק.
4. מע"מ - מכוון שאנו עוסקים במכירת הזכויות והגג שהינה מכירה של אנשים פרטיים לגורם עסקי המכונה בחוק מע"מ "עוסק" ,אזי במקרה שכזה המע"מ אינו מהווה בעיה . יש לזכור שבמה שנוגע להספקת שרותי הבנייה ע"י היזם בתמורה לזכויות הבנייה שמקבל מהדיירים חל מע"מ בשיעור של 151/2% מערך כל שרותי הבנייה שמספק היזם לדיירי הבניין, סכום המע"מ הנ"ל יכול להסתכם במאות אלפי שקלים.
מע"מ כפי שנראה בהמשך לא מוגדר בתמ"א 38 כחלק מ"תוכנית החיזוקים" שבגינם מקבלים פטור ממס ,מע"מ הוא מס שמוטל על הספקת שרותי בנייה לדיירים ולא חלק מהתוכנית לחיזוק הבניין ע"פ הגדרות התמ"א הנ"ל. לכן הקבלן שמספק את שרותי הבנייה היה אמור להוציא חשבונית ולחייב את הדיירים בתשלום המע"מ. יצוין שבדקה ה-90 טרם אישור הצעת החוק הוכן תיקון להצעת החוק, תיקון בחוק מע"מ , שפטר ממע"מ את שרותי הבנייה המסופקים ע"י היזם. פטור זה הנו במסגרת סעיף 31 ב' לחוק מע"מ (פרק של עסקאות פטורות מע"מ) כך שגם צרה זו נחסכה מהדיירים בהמשך נפרט ביתר שאת את נושא המע"מ.
אם נסכם בתמצות את תיקון 62 לחוק מיסוי מקרקעין אזי ניתן לומר שתיקון 62 מרכז
את הטבות המס בכלל ובפרט בתחום מיסוי המקרקעין למגוון העסקאות שבוצעו במסגרת תמ"א 38.
וזאת, באופנים הבאים:
א. פוטר ממס בתנאים האמורים בתיקון את המכירה והקניה של רכוש משותף בין הדיירים בשלב טרום מכירת הזכויות והגג ליזם, כפי שהוסבר לעיל מבחינת מס רכישה, מס מכירה ומס שבח.
ב. מסדיר את הטבות המס במכירת הגג והזכויות ליזם וזאת מבחינת מס שבח ומס מכירה כמובהר לעיל.
ג. מסדיר את הספקת שרותי הבנייה לדיירים מבחינת חיובי המע"מ, כפי שהובהר לעיל. יצוין ויודגש שבסעיף 49לג(א) המחוקק טרח לציין שהפטור ממס הינו עד גובה שווי זכויות הבנייה שקיבל היזם מהדיירים כלומר הפטור ממס לא נמדד בגובה שווי הספקת שרותי הבנייה שהרבה יותר קל לאומדן ( מכוון שעלות הבנייה והחומרים נרשמות בספרי היזם ולכן קל לאומדן), אלא הם נמדדים באומדן גובה שווי זכויות הבניה שניתנו ליזם תמורת שרותי הבנייה ע"פ תוכנית החיזוקים. לאבחנה דקה זו, נקצה דיון קצר בהמשך המאמר.
מאמר זה ,שהנו חלק מסדרת מאמרים בנושא מיסוי תמ"א 38 , מיועד לפשט עד כמה שניתן את הוראות המיסוי המיוחדות לתמ"א 38 ,לבאר ולדון , מנקודת מבטו של כותב מאמר זה , ברמה הבסיסית בעקרי תיקון 62 ביחס לתוכנית המכונה תמ"א 38.
סביר להניח שיהיו ,אשר יחלקו על פרשנות ו/או קביעה כזו ו/או אחרת המובאת פה , וכך טבעו של עולם. במאמר זה הצעתי רעיונות בפרשנות החוק שלעניות דעתי הינם אפשריים, אך לא בהכרח יהיו מקובלים על רשות המיסים ו/או על רשות שיפוטית .
התיקון מתייחס לתחומים הבאים:
1. מס שבח - כפי שהובהר בפרק הקודם בכל מכירה של "זכות במקרקעין" שיש בה אלמנט של השבחה בין יום הרכישה ליום המכירה יווצר רווח שנקרא השבחה. במבנה העסקאות שנעשות במסגרת תמ"א 38 ישנו אלמנט של שבח כבר טרם העסקה עם היזם וזאת במכירות שבין הדיירים ובין עצמם, כפי שיוסבר לעיל ויורחב להלן (מכירה זו היא בעיקרה רעיונית בד"כ, ואינה מתבצעת בהסכם מכירה נפרד בין הדיירים ). כאמור, עסקה זו מתחילה לקרום עור וגידים כבר בכך שהדיירים הולכים כאיש אחד לחפש יזם שיחזק את הבניין . כך יוצא שכל דייר יקבל חיזוק בלא כל קשר להחזקתו ברכוש המשותף או לחלקו ברכוש המשותף ,כפי שהוסבר לעיל. ההשבחה מתבטאת בכך שדייר שחלקו גדול יותר ברכוש המשותף מוכר לדייר שחלקו קטן יותר את ההפרש בינהם בכדי להשוות לחלק שיתקבל מהחיזוק. נמחיש זאת בדוגמא פשוטה: לא' וב' ישנן דירות זהות בגודלן, אך א' מחזיק ב-70% מהרכוש המשותף של הבניין ולב' יש 30% מהרכוש המשותף. במידה ויעשה חיזוק לבניין כל אחד מהם יהנה מ-50% מהחיזוק ,לכן יוצא שא' מכר לב' 20% מזכויותיו בגג לבניית הקומה הנוספת ע"פ התמ"א, בכדי לגרום למצב שהם יקבלו תמורה זהה מהיזם ,שמחזק את הבניין כנגד רעידות אדמה. יוצא מכך שישנה מכירה ורכישה של הזכויות העודפות בין הדיירים באותו יחס של קבלת תמורת החיזוקים, ומכאן שיש בד"כ מס שבח וכמובן אמור להיות במצב זה כמעט תמיד מס רכישה. בנוסף, במכירת הגג והזכויות ליזם בשלב השני, ישנו אלמנט של מס שבח מכיוון שדיירי הבניין מקבלים תמורה בצורת חיזוק הבניין כנגד רעידת אדמה ומוכרים ליזם זכויות בנייה וגג.
2. מס רכישה - ראשית הפטור הינו לדיירים בלבד ולא ליזם (במכירה וברכישה הרעיונית בין הדיירים לבין עצמם). רכישת הזכויות ע"י היזם תלווה במס רכישה שהיזם מחוייב בו בשיעור של כ- 5% ע"פ תקנות מס רכישה שהותקנו ע"פ סעיף 9 לחוק מיסוי מקרקעין.
יצוין כי הפטור בשלב המקדמי הנו ע"פ ובכפוף להוראות תיקון 62 סעיף 49 לו' שנפרטן בהמשך.
3. מס מכירה - מס מכירה הוכנס לספר החוקים בשנת 2000 ,בזמן שמס רכוש שבוטל (או יותר נכון, שיעור המס הינו 0%). המס מוטל בכפוף לתיקון המופיע בסעיף 72 לחוק מיסוי מקרקעין ולעניינינו חשוב לציין שכל זכות שאינה דירת מגורים הינה זכות במקרקעין ובד"כ מחויבת במס מכירה בשיעור עד 2.5% ממחזור העסקה.
יש לציין שתיקון שעבר/עומד לעבור בכנסת יבטל רטרואקטיבית את מס המכירה החל מאוגוסט 2007 אך בכ"ז חשיבות רבה יש לביטולו גם בתיקון 62 מכוון שהתיקון הוא רטרואקטיבי מיום אישור ומתן תוקף לחוק, קרי מאי 2005, ולכן עסקאות של מכירת זכויות במקרקעין שנעשו לפני אוגוסט 2007 היו מחויבות ב-21/2% מס מכירה ,אילולי התיקון בחוק.
4. מע"מ - מכוון שאנו עוסקים במכירת הזכויות והגג שהינה מכירה של אנשים פרטיים לגורם עסקי המכונה בחוק מע"מ "עוסק" ,אזי במקרה שכזה המע"מ אינו מהווה בעיה . יש לזכור שבמה שנוגע להספקת שרותי הבנייה ע"י היזם בתמורה לזכויות הבנייה שמקבל מהדיירים חל מע"מ בשיעור של 151/2% מערך כל שרותי הבנייה שמספק היזם לדיירי הבניין, סכום המע"מ הנ"ל יכול להסתכם במאות אלפי שקלים.
מע"מ כפי שנראה בהמשך לא מוגדר בתמ"א 38 כחלק מ"תוכנית החיזוקים" שבגינם מקבלים פטור ממס ,מע"מ הוא מס שמוטל על הספקת שרותי בנייה לדיירים ולא חלק מהתוכנית לחיזוק הבניין ע"פ הגדרות התמ"א הנ"ל. לכן הקבלן שמספק את שרותי הבנייה היה אמור להוציא חשבונית ולחייב את הדיירים בתשלום המע"מ. יצוין שבדקה ה-90 טרם אישור הצעת החוק הוכן תיקון להצעת החוק, תיקון בחוק מע"מ , שפטר ממע"מ את שרותי הבנייה המסופקים ע"י היזם. פטור זה הנו במסגרת סעיף 31 ב' לחוק מע"מ (פרק של עסקאות פטורות מע"מ) כך שגם צרה זו נחסכה מהדיירים בהמשך נפרט ביתר שאת את נושא המע"מ.
אם נסכם בתמצות את תיקון 62 לחוק מיסוי מקרקעין אזי ניתן לומר שתיקון 62 מרכז
את הטבות המס בכלל ובפרט בתחום מיסוי המקרקעין למגוון העסקאות שבוצעו במסגרת תמ"א 38.
וזאת, באופנים הבאים:
א. פוטר ממס בתנאים האמורים בתיקון את המכירה והקניה של רכוש משותף בין הדיירים בשלב טרום מכירת הזכויות והגג ליזם, כפי שהוסבר לעיל מבחינת מס רכישה, מס מכירה ומס שבח.
ב. מסדיר את הטבות המס במכירת הגג והזכויות ליזם וזאת מבחינת מס שבח ומס מכירה כמובהר לעיל.
ג. מסדיר את הספקת שרותי הבנייה לדיירים מבחינת חיובי המע"מ, כפי שהובהר לעיל. יצוין ויודגש שבסעיף 49לג(א) המחוקק טרח לציין שהפטור ממס הינו עד גובה שווי זכויות הבנייה שקיבל היזם מהדיירים כלומר הפטור ממס לא נמדד בגובה שווי הספקת שרותי הבנייה שהרבה יותר קל לאומדן ( מכוון שעלות הבנייה והחומרים נרשמות בספרי היזם ולכן קל לאומדן), אלא הם נמדדים באומדן גובה שווי זכויות הבניה שניתנו ליזם תמורת שרותי הבנייה ע"פ תוכנית החיזוקים. לאבחנה דקה זו, נקצה דיון קצר בהמשך המאמר.
מאמר זה ,שהנו חלק מסדרת מאמרים בנושא מיסוי תמ"א 38 , מיועד לפשט עד כמה שניתן את הוראות המיסוי המיוחדות לתמ"א 38 ,לבאר ולדון , מנקודת מבטו של כותב מאמר זה , ברמה הבסיסית בעקרי תיקון 62 ביחס לתוכנית המכונה תמ"א 38.
סביר להניח שיהיו ,אשר יחלקו על פרשנות ו/או קביעה כזו ו/או אחרת המובאת פה , וכך טבעו של עולם. במאמר זה הצעתי רעיונות בפרשנות החוק שלעניות דעתי הינם אפשריים, אך לא בהכרח יהיו מקובלים על רשות המיסים ו/או על רשות שיפוטית .
משה טרספולסקי,עו"ד,חשבונאי וכלכלן בעל משרד עורכי דין המתמחה בנדל"ן ,מיסוי נדל"ן תמ"א 38 יצוג ועדים,קבוצות וקבלנים.אתרנו http://www.misim.co.il
